构建企业内部有效控制环境之我见

张宾弛

湖南理工学院审计处

[摘要]控制环境是内部控制的基础。本文围绕如何构建企业内部有效控制环境，从发挥内部控制主体的关键作用，建立健全内控制度，重视内控文化建设等方面进行了论述。

[关键词]内部控制 控制环境 构建

我国内部控制理论的引进和研究始于20世纪90年代末，由于起步晚，对内部控制的认识和执行尚存在一定差异，控制环境是内部控制组成要素五要素中的第一要素，也同样存在如何正确认识和实践的问题。本文试图围绕如何构建企业内部有效的控制环境，略抒己见，以请教同行。

1、发挥内控主体的关键作用

根据2006年2月财政部颁发的新标准的界定，内部控制环境构成要素有：对诚信和道德价值观念的沟通与落实；对胜任能力的重视；治理层的参与与程度；管理层的理念和经营风格；组织结构；职权和责任的分配；人力资源政策与实务。具体分析控制环境的构成要素，不难看出，这些要素是否呈现良好的运行状态，如管理理念是否先进，经营方针是否与企业相适应，组织结构是否合理，是否明确建立了授权与分配责任的方法，是否对企业内部提供了诚信和道德方面的指导，人力资源政策的实施是否调动了员工的积极性，都是涉及企业全局的重大事项，关系到企业的生存发展，管理层一般都非常重视，经过调查研究和反覆论证。确定的战略目标和经营决策以及与之相关的内部控制政策、制度与措施都是由管理层颁布并组织实施的。当然也有极个别之相反的情况，管理层对影响控制环境的要素疏忽大意，科学论证不够，判断错误，结果导致内部控制的失败。中航油事件则属于另外一种情况，管理层对控制环境非常重视，内部控制制度也非常之完善，完全适应公司管理的需要，但由于管理层对内部控制的破坏和逾越，结果导致内部控制形同虚设，完全失效了，虽然这是个案，但很值得深刻思考和深入研究。由此可见，控制环境的有效性关键在于管理层。具体执行者属于企业的中层，具有双重身份。对管理层而言，他是被控制者，需要执行管理层的指令；于员工而言，又是控制者，需要保证管理层指令的落实，在内部控制环境的链条起着承上启下的作用。他们的重视程度、控制能力、素质的高低，同样影响着控制环境的成效。其作用也是十分重要的。所以说，企业内部控制环境起关键作用的是管理层和执行者，特别是高级管理者、决策人，其作用共更是至关重要。他们组成了控制环境的主体。只有充分发挥他们的主体作用，才能使影响控制环境的要素最大限度的发挥其功能，内部环境也才能达到预期的效果。

２、建立健全内控制度

构建企业内部有效的控制环境，除了充分发挥内控主体的关键作用外，还必须以内控制度为依据、为准绳，实行法制化控制。这是因为，内控制度所提供的一系列条例、规则和方法，反映了事物的客观规律，界定了人的选择空间，约束了人和物的关系，控制了个体运行，保证了企业内部控制的理性化、有序化。同时，内控制度是人人必须遵守的共同规则，没有特殊公民，体现了平等、公平和正义；内控制度是具体的，又是刚性的，也便于操作，是规范化和实用性的统一。毋庸讳言，有些企业，特别是一些民营企业和中小型企业，对内控制度重要性的认识尚没有完全到位，甚至有的认为，建立内控制度耗费人力物力，这种人力物力的耗费带来的经济效益又是难以确定，思想上有抵制；有的则采取敷衍态度，内控制度只是印在纸上，挂在墙上，装点门面，以应付有关部门检查和审计；有的企业即使建立了内控制度，也多数是不完善的，不少是不科学的，至于表现形式，也显得粗糙和随意，远没形成完整的内控制度体系。因此，强化内控制度意识，树立制度权威，自觉执行内控制度，应该成为企业内部所有人员的共识。

建立健全控制环境的内控制度，首先必须坚持以国家法律法规及行业颁发的内控制度规范为指针，按照企业内部控制制度体系总体框架的要求，以控制环境的构成要素、内容为对象，建立具体的控制制度，如组织机构控制制度，岗位设置控制制度，员工素质控制制度、重大决策控制制度、授权审批控制制度等。在建立监督控制纠正制度时，要特别突出董事会在建立和完善内部控制制度体系过程中的核心作用，实行独立董事制度，通过董事会内部机构适度外部化，实行对内部一定程度的监督和制约。在此基础上，明确董事会内部分工，设立专门委员会等，所有这些，都需要以内控制制度作为载体，予以硬化，才能真正强化董事会的监管职能。其次，由于形势的变化和实践的检验，内控制度会逐步显现其不足，例如控制环境在旧标准中，构成要素只有三个，而在新标准中，构成要素增至七个，表述上也有差异，这就需要对原来制定的控制环境的相关制度重新审视，并予以健全和完善。再次，在制定控制环境的内控制度时，还必须使之符合以下要求：政策性和可行性、科学性和有效性、系统性和稳定性、可操作性，在行文上，应该规定具体，用词准确、语言精炼，不可模棱两可。内控制度颁布前，还必须经过一定的民主程序和组织程序，决不能草率从事。

３、重视内控文化建设

重视内部文化建设是构建有效控制环境的必然要求。从影响控制环境的要素来看，它包含两方面的内容：一方面是人的因素，包括管理层、治理层、诚信与道德价值观念；另一方面则属于组织，政策方面的问题。这些要素要发挥其功能，同样离不开人的设计、操作、实施和控制，所以说，控制环境的成功与否，关键在于规范人的行为，对所希望的行为予以积极引导，对不希望的行为予以约束和限制。以内控制度规范人的行为，无疑是有效控制环境的重要手段和保证，但制度控制也有它的缺陷，即使内控制度再全面、再细化，也不可能对人的所有行为进行规范，特别是对属于精神层面的事物，其控制往往失之空泛，难有实效。例如诚信与道德价值观念，固然可以通过文字化的行为标准提出要求，但道德价值观念作为一种行为规范，与其他行为规范标准不同，道德约束主要是靠个体的内心约束，而不是靠制度来完成的，而内控文化恰好弥补了这一缺陷。它通过特有的文化手段，如重视对人性的关注，注重满足人对精神方面的需求，营造良好的人文环境，使执行控制和被控制的群体具有共同的价值理念，共同的理想和目标，使内控目标、内控制度、道德规范内化为他们的共识和自觉行为，并以特有的内驱力引导、规范企业内控系统的成员朝着共同的目标努力，并自觉、自愿、自然地抵制来自各方面的欺诈和舞弊侵袭，进而提高了企业内部控制系统风险防范能力。内控文化所形成的群体风格，对企业的健康发展，对控制环境的优化，无疑具有极大的亲和力的摧动力。

企业的内控文化是一种精神状态的文化，它渗透于企业内部控制活动之中，又流溢于企业内部控制活动之上，是无形的、内隐的，而且不能借助物质形态的技术手段进行控制和操纵。因此，内控文化的建设确实并非易事，而是一项十分艰巨的工程。（1）管理层要率先垂范。管理层既要充当好内控文化的创造者、决策者、和组织者又要以自己的思想、作风、品德感染人、鼓舞人，不能只控下不控自己，因为管理层高尚的思想和品德，优良的作风对于内控文化建设起着奠基的作用。（2）要发挥榜样的示范作用。榜样的力量是无穷的，要以先进典型对工作的高度责任感、坚持原则的精神、忠诚、诚信的高贵品质教育影响内部控制系统其他成员，形成全员参与，整体互动以构建共同首肯的价值理念。（3）要建立创新激励机制。通过建立创新激励机制以培养良好的企业精神和内部控制文化，从而创造出内控人员均充分了解且能履行职责的竞争环境。（4）要有物质保证。既要有组织机构和人员，并重视对人员的业务培训，还必须有建设经费，保证改善控制环境条件所必要的岗位分离和硬件设备所付出的成本。建设内控文化，还有三要引起特别重视。一是要注重引导，没有正确的引导，就不可能形成先进的健康的内控文化。二是长期坚持实行，不能长期实行，内控文化就不能起到熏陶和默化的作用。三是要防止片面性，不能因为重视内控文化建设而忽视内控制度建设。从我国企业目前的实际情况来看，内控制度建设只能强化，不能弱化。正确的态度是：在充分发挥内控主体关键作用的前提下，一靠有形的内控制度进行刚性控制，二靠无形的内控文化作为精神动力，只有两个轮子同时转，两种燃料一起烧，双轨并行，两轮驱动，才能真正达到有效控制环境之目的。

参考文献

1、 李金华主编：中国审计史.中国时代经济出版社，2004（1）

2、 易有明 田富军：新旧审计准则有关内部控制的比较.审计月刊，2006（11）

3、李书明 杜海涛：试论商业银行内控文化建设.审计月刊,2007（8）