现代审计实际上是委托方和审计方之间的一种代理关系，这种委托代理关系的存在使双方必定产生信息不对称的情况，当这种信息不对称形成所谓“审计信息不对称”并危及审计的职责时，就会产生审计诚信危机。诚信是现代经济伦理的核心和现代市场经济的基石。审计诚信建设的过程，实质上是建立完善的市场经济体制及与之相适应的价值观念、行为规范的过程。

一、信息不对称与审计信息不对称

信息不对称是社会经济生活中存在的普遍现象，其主要表现是：第一，有关交易的信息在交易双方之间的分布不对称，一方总是比另一方占有更多的相关信息；第二、交易双方对于其信息占有的验证是不经济的。所谓审计信息不对称，是指在审计关系中，各有关当事人对审计信息资源的享有不对等，某一方总是比另一方占有更多。审计信息不对称之所以存在，是因为审计的产生和发展是以受托责任关系的产生和发展为基础，而受托责任关系的产生则源于委托——代理关系的存在。委托——代理关系的产生使得委托人和代理人之间的信息传递有了不对等的基础，出于种种动机，双方均不可能把自己的私人信息毫无保留地传递给对方，这就产生了审计信息的不对称现象。

通常，审计信息不对称涉及到审计人、被审计人和审计授权人（审计委托人）三方之间所形成的经济责任关系。因此，如果用信息不对称理论去分析审计关系的构成，就会发现在审计关系的每个具体环节中所涉及到的双方对信息的掌握都是不完全平等的，这包括：审计人与委托人之间的审计信息不对称、审计人与被审计人之间的审计信息不对称以及委托人与被审计人之间的审计信息不对称。信息不对称会影响审计的质量，并可能形成审计风险，尤其是审计人和被审计人之间的信息不对称对审计质量的影响更大。审计信息不对称分为外生和内在两种情形，外生的审计信息不对称是指被审计单位的内部控制制度、财务人员的业务能力、关联者及其交易的存在情况等不清楚；内生的审计信息不对称是指审计合约签订后，被审计单位披露信息的多少、双方合作的程度不清楚。审计信息不对称涉及两方面的问题：一是“逆向选择”即隐藏信息问题。逆向选择下可能出现的情况是，审计人利用所掌握的内部信息进行私下交易为自己谋利，而牺牲外部投资者或公众的利益；审计人在对外公布信息时，尽量掩饰坏消息而夸大好消息，使投资者不能分辨上市股票的质量好坏，从而不能做出正确决策。二是“道德风险”即隐藏行为问题。审计寻租行为的出现就与此相关。

目前，我国的审计信息不对称现象还与一种特殊的委托—代理关系有关：一是审计人接受委托对第三者进行审计，这使得审计人与委托人之间存在着审计信息不对称的基础，因为审计的职责就是要尽可能多地挖掘和披露被审计单位的信息提供给社会公众，于是审计人掌握的有关被审计单位的信息要比委托人掌握的多。二是在委托人与被审计人合一（在国有企业“老板”虚位情况下，这是普遍现象）的前提下，审计机构介入了一种残缺的委托—代理关系，这样，审计与被审计单位就有了将真正的企业所有者、即本来意义上的委托人（如国有企业的全体人员）屏蔽于充分的审计信息之外的激励，使审计信息具有了不对称性。

二、审计信息不对称导致诚信危机

审计信息不对称导致诚信危机的典型行为有以下几种：

1.审计合谋

审计合谋是审计人与被审计单位串通起来，采取不正当手段欺骗审计委托人、社会公众以从中渔利的一种现象。审计合谋涉及到“逆向选择”问题，即假如委托人要求审计人尽可能多地揭示被审计单位的有关信息，而代理人（被审计单位）则去贿赂审计人，使之不提供于己不利的信息，即将委托人屏蔽于充分的审计信息之外，此时合谋就可能产生。信息不对称是审计合谋产生的经济学基础，审计人的“经济人”特征使其有合谋的倾向。合谋产生的“催化剂”是审计人在对委托人付给他的报酬额、被审单位付给他的贿赂额、名誉价值可能损失额之间的权衡中选择了贿赂。另外，如果委托人存在激励机制且有效，合谋可能性将大为减少；反之，合谋可能性就会增加。在我国的审计实务中，审计机构与被审计单位的合谋现象相当普遍，如被审计单位可能要求审计人避重就轻、大事化小、小事化了，而审计人会尽可能满足被审计单位的某些不良要求。更有甚者，一些审计者与被审计单位串通舞弊做假账，出具虚假审计报告等。审计合谋严重损害了社会公众的合法权益，破坏了资本市场的资源配置功能，扰乱了市场经济秩序。

2.审计寻租

审计寻租是在审计关系中拥有审计信息资源优势的当事人利用审计信息不对称向其他有关当事人要挟或索取好处的行为。它给有关当事人带来极大的“道德风险”。审计寻租至少涉及两种情形，一种情形是代理人即被审计单位的寻租，当其与委托人（如股东）签署契约时，可能隐瞒关于公司生产率之类的真实信息；委托人要获得公司的这类信息，就必须向代理人支付额外的报酬，于是代理人就获取了信息租金；当代理人通过贿赂审计人对委托人封锁审计信息时，审计寻租就有可能发生，而一旦贿赂成功，审计寻租就变成审计合谋。现实中，我国某些国有企业管理当局“报喜不报忧”以换取主管部门（国有企业真正财产委托人的代表者）的信任而步步升迁的现象，就是代理人寻租的典型例子。另一种情形是审计者的寻租。审计人寻租有两个方向，一是向委托人和社会公众寻租，二是向被审计单位寻租。前者在外审时比较容易发生。外审人员较多地知道被审计单位的真实信息（成本、劳动生产率、资金运用效率等信息），就有可能以提供契约之外的信息为由，向委托人索取正常服务报酬之外的利益，或者通过向社会公众“出租”内幕消息（如公司配股、分红、改组计划之类的商业秘密信息）、进行内幕交易而获取好处。后者在内审时易于发生，即内审人员以将不利于被审计单位的审计信息提供给最高管理当局为砝码，向被审计单位索取好处。

3.审计博奕

审计博奕即通常所说的“检查与反检查”、“监督与反监督”等现象。由于委托人与代理人目标函数的不一致性，导致代理人对委托人聘请的审计人存在先天性的逆反心理。显然，从接受委托开始审计之时，审计人就负有尽可能为委托人提供有关被审计单位（代理人）充分信息的责任，而代理人拥有的私人信息又往往是极力回避股东（委托人）监督的，这样审计人与被审计单位之间便产生了监督与反监督的博奕现象，而这种博奕是以审计信息不对称的客观存在为前提的。我国目前每年都开展“财务、税收、物价”大检查，查出的违规违法行为不是减少而是不断增多，一个重要原因就是受查单位极力回避“私人信息”的被揭露而采取了种种对策（如假帐、多套账、小金库等），博奕的结果是双方谁都没有“获胜”。审计博奕现象实际上隐含着整个审计行业的诚信危机。

4.审计风险

国际审计准则《风险评估和内部控制》指出，审计风险是指审计师对含有重要错误的财务报表表示不恰当审计意见的风险；而我国在1996年公布的《独立审计具体准则》的“内部控制和审计风险”则将审计风险定义为：会计报表存在重大错报和漏报，而注册会计师审计后发表不恰当审计意见的可能性。上述两个定义将有意和无意发表不恰当审计意见的可能性均包含在审计风险概念中。从某种意义上讲，审计风险是由审计信息不对称引起的。如果审计人获取不充分、不真实的审计信息而作出了不正确的审计结论，审计风险便产生了。信赖不足风险，实际上是审计人没有充分信赖所获取的关于被审单位内部控制的审计信息所产生的；信赖过度风险，则是审计人过分依赖了有关内控制度的不充分的审计信息；误拒风险，指不对称的审计信息使审计人没有依赖被审单位披露的报表信息；而误受风险，则是审计人依赖了所获取的有关被审单位会计报表认定的不充分、不真实的审计信息。对于诚信危机而言，信息不对称所引起的审计风险既包括因信息获得局限而无意发表不恰当审计意见的可能性，还包括审计师有意发表不恰当审计意见的情况。对委托人而言，还存在一种审计风险，就是审计人因懒惰没有将充分的审计信息传递给委托人，使其决策产生失误的风险。

理论上，审计师的介入可制衡管理者的不当得利机会，保护委托者利益，增强委托信任，最终使委托代理关系持续并向着良性方向发展。但是，这种理论上的良好愿望常常被实际的欺诈事件所打碎。审计报告的可靠性是建立在审计人具有专业、公正、诚信的执业能力和职业道德的假设基础之上的，如果该假设不成立，本应履行独立审计职责的审计人屡有失职，甚至与公司沆瀣一气、联手做假，那么审计报告非但不能有效防范信息不对称，还将进一步降低资本市场的有效性，使投资者完全丧失对资本市场的信心，甚至引起国家经济衰退。在国内外资本市场上出现的每一桩造假事件，无不伴随着审计者利用审计信息不对称所采取的有利于自己私利的行动，无不揭示着某些审计师职业道德的沦丧与诚信缺失。恶性造假事件的频繁出现，也使得审计行业的社会公信力遭受重创，就是说，审计信息不对称不但引发了审计人的诚信危机，还导致了整个审计行业的诚信危机。

三、诚信审计亟待防范信息不对称

根据审计市场的普遍现象和客观规律，可以尝试设计一套有效机制来消除审计信息不对称引起的逆向选择与道德风险，从而实现诚信审计的目的。这里，笔者从如何提供、传递充分有效的审计信息的角度出发，提出以下旨在消除审计中不良社会现象的基本思路。

1.理念确立

由于职业判断贯穿于审计过程的始终，因此只有做出判断的人（审计人）本身是独立的，才最有可能做出诚信的判断。换言之，“独立”理念是审计服务的灵魂，丧失独立立场的审计师存在失信的动因。独立审计作为第二层代理是为了克服第一层代理中委托人与代理人的信息不对称问题。审计真正的服务对象和市场需求是投资者而非代理人，而现实中却是由第一层代理中的代理人来进行第二层代理的委托和付费，恰如司法审判中的被审判方选择由谁来审判自己一样。这种奇怪的委托主体错位自然就产生了市场本体的错位及独立审计服务理念的转换，即从“通过减少资本提供者和资本寻求者的信息不对称，保护资本提供者的利益”的社会责任理念转向“以客户（公司管理层）利益为导向，为客户提供最大服务”的客户服务理念。如果审计师同时担负对同一客户提供审计与咨询管理服务的两种责任，那么当两者发生冲突时，由于咨询更有利可图，选择失信而放弃公众责任就可能成为审计师的理性选择。 2.市场保证

审计行为是一种市场行为，需要遵循市场的基本规律和原则。目前，亟需规范审计市场，净化竞争环境，将优胜劣汰作为市场竞争中的基本法则。首先，要建立审计市场准入制度。各国（包括我国）审计管理机构都对审计事务所和审计师的资格做出了严格的规定。其次，应创造良好的市场氛围。同时，增加市场竞争的透明度，通过曝光手段披露审计中各方不规范、不道德的市场行为，使其在后续的竞争中处于劣势甚至被淘汰，而对严格遵守市场规范的当事人给予肯定，并帮助其树立良好的市场形象和取得竞争优势。

3.组织选择

从审计业在各国的发展来看，审计事务所主要有独资、普通合伙制、有限公司制和有限责任合伙制四种组织形式。个人无限责任的合伙制成为维系独立审计诚信的最好选择，因为在这种组织下，所有者或合伙人在发生审计失败时要承担无限责任，用户不仅从事务所的资产中而且有可能从合伙人的个人财产中获得赔偿；即合伙人赔掉的可能不仅是审计费收入及有限出资，还可能陷于倾家荡产的境地。因此，审计事务所采取合伙制和独资形式，就为其诚实守信服务提供了额外的担保，而审计师愿意冒个人财富损失的风险，表明其提供的审计服务是高质量的、经得起检验的、可信性的。

4.法律责任

完善审计法规建设，加大审计执法力度，对参与合谋和寻租的审计人予以严厉制裁，提高其违法成本，是诚信审计的法律保证。我国在2002年发布了《关于受理证券市场因虚假陈述引发的民事侵权纠纷案件有关问题的通知》，确立了审计师被提起审计民事赔偿诉讼的可操作的法律依据，但其中规定的前提条件使审计师因失信被起诉的概率极低。另外，我国奉行“谁主张，谁举证”的司法体例使处于信息弱势的投资者诉讼成本很高。法律的缺位使得审计师的诚信约束毫无力度可言。因此，只有当法律的不断完善使失信的成本远大于失信的收益时，诚信审计才会成为理性的选择。

5.形象担保

在审计市场中，通过审计师行业的有效竞争，一批执业质量高的审计师或事务所将脱颖而出并形成良好的形象声誉，使他们与行业中其他执业者有所区别。形象这一无形资产不仅意味着事务所或审计师将拥有更多的客户、更高的盈利能力；它还具有一种“抵押”功能，能向市场提供一种高质量的品质担保。当拥有良好声誉和形象的事务所或审计师接受客户委托从事审计服务时，如果不能保证其审计质量，将会使其形象受损，这不仅意味着可能向该笔业务委托人支付赔偿，还影响到已有客户的保持，导致潜在客户的丧失；巨大的机会成本将会使事务所或审计师在权衡其收益和风险时三思而行，从而更加关注和确保其审计服务的高质量。

6.环境治理

要有效防范审计信息不对称，还要改善审计师诚信执业的外部环境，从根本上保证我国审计行业的长治久安。具体的措施包括：加强审计信息市场的调控，规范审计信息的传播渠道与途径；对审计合谋与寻租等现象予以归纳分析，形成必要的职业案例指南，让审计人清楚地知道自己行为的性质，让审计立法机构有实证的依据，等等。此外，还应提高对企业审计的比例和频率，在审计人之间引入竞争机制，并控制其掌握的审计信息。同时，除了加强审计关系人自律和内部监督之外，还要理顺社会审计的监管体系，并借助社会舆论等更有力的外部监督，有效监督审计主体的审计行为。

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